Double imposition internationale. Le principe de résidence et le principe de territorialité

Du point de vue de la création d'un climat favorable aux investissements, la conclusion d'accords bilatéraux sur la protection mutuelle et l'encouragement des investissements étrangers est importante. Ils fixent les principes, standards et normes clés de la coopération bilatérale en matière d'investissement, qui garantissent un régime d'investissement stable pour les pays qui les ont signés.

L'URSS a commencé à conclure des accords internationaux bilatéraux sur les garanties des investissements étrangers à la toute fin des années 80 du XXe siècle, lorsque les fondements d'une économie de marché ont commencé à prendre forme. En 1989 Union soviétique a conclu des accords sur l'encouragement et la protection mutuelle des investissements avec huit pays occidentaux économiquement développés (Grande-Bretagne, Allemagne, Canada, Italie, etc.). La Finlande est devenue le premier partenaire de l'URSS dans le domaine de la protection mutuelle des investissements étrangers. L'année suivante, en 1990, l'URSS conclut des accords bilatéraux similaires avec quatre États économiquement plus développés (Autriche, Espagne, Suisse, Corée du Sud), ainsi qu’avec la Chine et la Turquie. Ainsi, les années 1989-1990 peuvent être considérées comme la première étape de la consolidation des traités internationaux des relations d'investissement avec d'autres États.

La Fédération de Russie participe aux accords internationaux bilatéraux sur la protection des investissements étrangers en tant que successeur légal ex-URSS. Conformément à l'Accord sur la création de la Communauté des États indépendants, signé à Minsk le 12 décembre 1991, la Russie assume les droits et obligations découlant des traités internationaux conclus par l'URSS.

Double imposition internationale. Le principe de résidence et le principe de territorialité

Le principe de résidence et le principe de territorialité sont les concepts de base pour déterminer le statut fiscal d'une personne dans la plupart des pays du monde.

Selon le principe de résidence, tous les revenus d'une entité commerciale reçus dans toutes les juridictions d'exploitation commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu dans le pays dans lequel la personne physique ou morale réside. Le statut de résident est fixé par la loi.

Conformément au principe de territorialité, qui met en œuvre la souveraineté fiscale de chaque État, tous les revenus perçus sur un territoire donné sont soumis à l'impôt dans le ressort de leur formation. Lors de la distribution de ces revenus en faveur de bénéficiaires situés dans un pays étranger, des impôts spéciaux sont prélevés sur le rapatriement des bénéfices.

Le fonctionnement d’un mécanisme approximatif, lorsqu’un même revenu peut être imposé plusieurs ou plusieurs fois, est le suivant. Première option : les revenus provenant d'une source dans un pays et reçus par un résident d'un autre pays peuvent être imposés simultanément dans les deux pays. Deuxième option : une personne physique, si la législation de deux pays utilise des critères différents pour déterminer le statut de résident, peut s'avérer être un résident des deux États aux fins du paiement de l'impôt sur le revenu la même année et être soumise à la charge fiscale pour la même année. la totalité de ses revenus.

Ce problème ne se poserait pas si tous les pays utilisaient uniquement le principe de résidence dans leur législation fiscale. Mais pratiquement aucun État ne peut abandonner complètement le recours au principe de territorialité, c'est-à-dire ne peut que taxer la source de revenus constituant la base imposable en raison de sa localisation sur son territoire.

L'objet et le sujet de l'imposition (le contribuable) sont inextricablement liés. Selon la nature de cette relation, les impôts peuvent être divisés en deux groupes :

les impôts basés sur le principe de résidence (taxes de séjour),

impôts fondés sur le principe de territorialité (impôts territoriaux).

La différence fondamentale entre ces deux groupes est que dans les impôts résidents, le sujet détermine l'objet de l'imposition, et dans les impôts territoriaux, au contraire, l'objet détermine l'objet de l'imposition.

Conformément au principe de résidence, l'État étend sa compétence fiscale à tous les revenus des personnes ayant une résidence permanente dans cet État, y compris les revenus provenant de sources situées en dehors des frontières de cet État.

Ce principe est interprété différemment pour les situations physiques et entités juridiques.

Si une personne se trouve sur le territoire de la Russie au cours d'une année civile pendant moins de 183 jours sur une période de 12 mois, elle est alors reconnue comme non-résident et ne paie pas d'impôt sur les revenus perçus en dehors de la Fédération de Russie.

DANS différents pays Les personnes morales sont classées comme résidents selon différents critères. En Russie, par exemple, on utilise pour cela le critère de « constitution » : une personne morale est reconnue comme résidente d'un État si elle y est fondée (enregistrée). En Italie, le critère de « l'objet social » est appliqué : une personne morale est reconnue comme résidente de l'État sur le territoire duquel l'essentiel de ses opérations est réalisé. Au Portugal, le critère du « siège de la direction actuelle de l’entreprise » est appliqué : l’entreprise est reconnue comme résidente du pays dans lequel se trouvent les organismes qui assurent la gestion actuelle des activités de l’entreprise.

La fiscalité basée sur le principe de résidence est particulièrement avantageuse pour les économies pays développés, dont les citoyens perçoivent des revenus importants provenant d'activités et de placements de capitaux en dehors du territoire de leur État. Au contraire, les pays dans l’économie desquels les investissements étrangers jouent un rôle important bénéficient de l’application du principe de taxation fondé sur le principe de territorialité. Dans ce cas, seuls les revenus perçus sur le territoire d'un État donné sont imposables, quel que soit le statut national ou juridique du bénéficiaire, et les revenus perçus par les citoyens de cet État dans d'autres pays sont exonérés d'impôts dans cet État.

La plupart des pays, dont la Russie, appliquent une combinaison des principes ci-dessus lors de l’imposition des revenus. Toutefois, un certain nombre d’impôts sont perçus uniquement sur la base du principe de territorialité. Ainsi, en Russie, l'impôt foncier des particuliers est payé sur les biens immobiliers situés sur le territoire de la Fédération de Russie. Dans ce cas, le contribuable est toute personne - propriétaire d'un bien, à la fois citoyen russe et étranger, à la fois résident en Russie et non-résident.

En revanche, un citoyen ou un résident de la Fédération de Russie possédant un bien immobilier à l'étranger paie l'impôt correspondant conformément à la législation du pays concerné et non selon la législation de la Fédération de Russie. Dans le même temps, les biens situés à l'étranger ne sont pas non plus pris en compte lors de la détermination de l'assiette fiscale en Russie. Parallèlement, les revenus provenant de l'exploitation de biens situés à l'étranger sont imposables en Russie si leur bénéficiaire est un résident russe.

Il convient de garder à l’esprit que des impôts qui sont essentiellement les mêmes peuvent être construits selon des principes différents. Ainsi, l'imposition des biens des personnes physiques repose sur le principe de territorialité, l'impôt sur les biens des organisations est fondé sur le principe de résidence (l'impôt est imposé sur les biens propres des personnes morales russes, quelle que soit leur localisation réelle), impôt sur la propriété des personnes morales étrangères opérant en Russie par l'intermédiaire d'un bureau de représentation permanent, - sur le principe de territorialité.

S.G. Pepeliaev,
Directeur du Département Fiscal et Juridique du cabinet d'audit et de conseil « FBK »

1. Détermination du statut fiscal

Les relations économiques entre une personne et l'État sont déterminées par le principe de résidence permanente (résidence), selon lequel les payeurs sont divisés en personnes ayant une résidence permanente dans un État particulier (résidents) et personnes qui n'ont pas de résidence permanente dans il (non-résidents).

Le concept de « résident » est utilisé non seulement par le droit fiscal, mais également par d'autres branches de la législation, par exemple en matière de monnaie et d'immigration. Chaque industrie applique ses propres critères pour déterminer statut légal personnes Ainsi, une personne reconnue comme résident aux fins, par exemple, de la réglementation des changes peut ne pas être un résident fiscal et vice versa.

Les résidents fiscaux sont entièrement redevables de l'impôt sur leur État de résidence. Ils sont tenus de payer des impôts sur les revenus perçus n'importe où : provenant de sources situées sur le territoire de leur État de résidence et sur tout autre territoire.

Les non-résidents ont une obligation fiscale limitée. Ils ne paient des impôts à l’État que s’ils perçoivent des revenus provenant de sources situées dans cet État.

Cette différence principale est complétée par un certain nombre d’autres. Les spécificités de l'octroi de certaines prestations, de la déclaration des revenus, du calcul et du paiement des impôts peuvent être établies.

Le Code des impôts de la Fédération de Russie établit que les non-résidents ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que sur les revenus provenant de sources situées en Fédération Russe, et pour les résidents - les revenus reçus de toute source (article 209 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie). Les revenus des résidents sont généralement imposés à un taux de 13 %, et certains revenus à un taux de 30 ou 35 %. Dans tous les cas, l'impôt sur le revenu des non-résidents est calculé au taux de 30 % (article 224 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie). Les non-résidents n'ont pas le droit de bénéficier de certains avantages lors du calcul de l'impôt. Par exemple, commande spéciale L'imposition des dividendes s'applique uniquement aux résidents fiscaux russes (article 214 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie). Les revenus perçus par les non-résidents provenant de sources situées dans la Fédération de Russie ne sont pas réduits du montant des déductions forfaitaires, sociales et foncières (partie 4 de l'article 210 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie).

Une telle différence ne peut être considérée comme discriminatoire. Évaluer si les conditions fiscales sont discriminatoires ou non implique de comparer des individus se trouvant dans des conditions identiques. Cette approche est également acceptée en droit international.

Ainsi, le Modèle de Convention relative aux impôts sur le revenu et sur la fortune, préparé par le Comité des affaires fiscales de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), à l'art. 24 La « non-discrimination » suppose que pour évaluer si un traitement fiscal est discriminatoire ou non, il est nécessaire de déterminer si les contribuables se trouvent « dans les mêmes circonstances ». Pour ce faire, il est établi si les conditions juridiques et réelles d'activité des contribuables sont les mêmes. La résidence d'un contribuable est l'un des facteurs pris en compte pour déterminer si les contribuables se trouvent ou non dans la même situation.

Ainsi, le Modèle de Convention de l'OCDE part du fait que l'établissement par les États de régimes fiscaux différents pour les résidents et les non-résidents ne viole en soi aucun principe juridique ou autre, et cette circonstance doit être prise en compte dans les relations internationales.

R. Dernberg note qu'aux États-Unis, « une retenue à la source de 30 % n'est pas considérée comme discriminatoire, puisque les non-résidents ne sont pas soumis à des « conditions similaires » par rapport aux résidents américains : les résidents américains sont imposés sur les revenus mondiaux, tandis que les non-résidents sont généralement imposés. imposé uniquement sur les revenus liés aux États-Unis en vertu des règles de retenue à la source. La motivation ci-dessus permet d'appliquer diverses règles aux non-résidents en matière d'exonération fiscale, de déterminer l'état civil de la personne qui remplit la déclaration fiscale (statut de déclaration), dont dépendent les taux de l'impôt sur le revenu, etc. *1.
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*1 Dernberg R.L. Fiscalité internationale. Traduction de l’anglais. - M. : UNITÉ, 1997. P. 115.

Selon le paragraphe 2 de l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, les personnes ayant leur résidence permanente dans la Fédération de Russie sont les personnes, y compris les étrangers et les apatrides, qui sont effectivement présentes sur son territoire pendant au moins 183 jours au cours d'une année civile (pendant une ou plusieurs périodes) ; les personnes qui n'ont pas de résidence permanente en Fédération de Russie sont les personnes vivant sur son territoire moins de 183 jours au cours d'une année civile (test de présence physique). Le terme « au cours d’une année civile » signifie que la notion de « résident » caractérise la résidence d’une personne dans la Fédération de Russie strictement au cours d’une année civile et ne peut être étendue à des périodes plus longues. En d’autres termes, la résidence en Russie est établie chaque année.

Dans certains pays, la période de détermination de la résidence n'est pas l'année civile, mais l'année fiscale, qui peut ne pas coïncider avec l'année civile.

Une personne qui a vécu dans la Fédération de Russie pendant la période spécifiée est reconnue comme résident dès le début de l'année civile au cours de laquelle elle a acquis le statut de résident. Par conséquent, les revenus de sources étrangères perçus par un résident avant son arrivée dans la Fédération de Russie sont soumis à inclusion dans les revenus imposables dans la Fédération de Russie. La même procédure est établie par exemple au Canada *1. Dans certains pays, comme l'Autriche, les conséquences de la reconnaissance d'une personne comme résident ne peuvent s'étendre à la période précédant son arrivée dans le pays *2. Par conséquent, les revenus perçus par une telle personne de sources étrangères avant son arrivée en Autriche ne sont pas inclus dans les revenus soumis à l'impôt sur le revenu autrichien.
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*1 Fiscalité des dirigeants internationaux. 1993 Tourbe de Klynveld, Marwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

*2 Idem. P. 9.

La disposition de 183 jours est très vulnérable. Il est facile de le contourner, surtout dans des conditions d’ouverture des frontières au sein de la CEI. En outre, la règle de « l'année civile » autorise une situation dans laquelle un sujet vit sur le territoire de la Fédération de Russie pendant un an au total, mais n'en est pas un résident, puisque cette année ne peut pas être répartie de cette manière entre les années civiles. que dans chacun d'eux, la personne ne vit pas plus de 183 jours.

Les lois d'autres pays utilisent un test de présence physique plus complexe pour la reconnaissance du séjour. Selon la loi chilienne, par exemple, la résidence fiscale naît si une personne reste dans le pays pendant six mois consécutifs au cours d'une année fiscale ou six mois (consécutivement ou par étapes) au cours de deux années fiscales consécutives.

Aux États-Unis, le test de résidence comprend deux conditions. Premièrement, une personne doit résider aux États-Unis pendant au moins 31 jours au cours d’une année civile. Deuxièmement, la résidence de cette personne aux États-Unis au cours des deux années civiles précédant l'année donnée est prise en compte. La première année précédente, un tiers des jours vécus aux États-Unis est pris en compte, la seconde, un sixième. Si la somme issue de l'addition des indicateurs sur trois ans est égale ou supérieure à 183 jours, la personne est reconnue comme résident des États-Unis. Par exemple, un étranger travaillant aux États-Unis a vécu 130 jours en 2000, 120 jours en 1999 et 120 jours en 1998. Le calcul s'effectue comme suit.

Nombre de jours, vivait un étranger aux États-Unis	Coefficient	Quantité jours comptables résidence étranger aux USA



		Total : 190

Puisque le nombre total de jours dépasse 183, cette personne considéré comme un résident américain en 2000. Pour que cette personne ne soit pas reconnue comme résident l'année prochaine, 2001, il faut qu'elle ait vécu aux États-Unis moins de 119 jours.

Une exception à cette règle est faite pour les personnes qui se trouvent aux États-Unis pour se faire soigner (le temps nécessaire au traitement n'est pas pris en compte pour déterminer le statut d'une personne) ou qui sont arrivées aux États-Unis à des fins particulières (formation, voyage officiel, etc.).

Une autre exception importante concerne les personnes qui ont des contacts étroits avec un autre pays. Si l'étranger réside aux États-Unis pendant moins de 183 jours au cours d'une année civile, possède un logement imposable dans un autre pays et a des liens plus forts en dehors des États-Unis qu'aux États-Unis (comme déterminé, par exemple, en comparant les contrats conclus par des entités aux Etats-Unis et celles d'autres pays), alors cette personne n'est pas reconnue comme résident américain, même si la seconde des deux conditions décrites ci-dessus y respecte pleinement.

Le test de présence physique est le moyen le plus courant, mais pas le seul, de déterminer la résidence.

En d’autres termes, les liens personnels du contribuable avec l’État sont caractérisés non seulement par son séjour effectif sur le territoire de cet État, mais également par d’autres critères. Ces critères prennent en compte diverses formes lien entre une personne et l'État.

Dans un certain nombre de pays, une personne est reconnue comme résident si elle a son domicile dans ce pays. Le contenu de ce terme est déterminé, en règle générale, par le droit civil. Dans les pays anglo-saxons, le domicile se caractérise principalement par la présence de la résidence permanente d'une personne. Chacun doit avoir un domicile, et un seul. Une personne peut résider dans deux ou plusieurs pays, mais n’a toujours qu’un seul domicile. Dans un premier temps, le domicile naît au lieu de naissance, puis peut changer au gré de la personne. Un nouveau lieu de résidence ne peut être qualifié de domicile que si la personne le considère comme une résidence permanente*1.
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*1 Loi fiscale. Principes et pratique. James Kirkbride et Abimbola A. Olowofoyeku. Publié en GB par Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P.47.

Par exemple, la loi norvégienne reconnaît une personne comme domiciliée fiscalement dans ce pays si elle s'est installée en Norvège avec des intentions qui ne peuvent être considérées comme temporaires. Si la famille du contribuable réside en Norvège, celui-ci est considéré comme résidant même s'il passe la majeure partie de l'année à l'étranger.

Dans certains pays, le domicile sert de critère supplémentaire pour déterminer les caractéristiques fiscales. Par exemple, au Royaume-Uni, il est pris en compte si un étranger résident fiscal britannique est domicilié ou non dans ce pays. Dans le cas contraire, un tel résident bénéficie de certains avantages fiscaux.

Dans la législation russe, la notion de « domicile » (ou des notions similaires) n'est pas utilisée et n'a pas d'impact sur la fiscalité.

Les législations fiscales française et luxembourgeoise utilisent également la notion de « domicile », mais pas dans le sens décrit ci-dessus. Dans ces pays, cela s'apparente à la notion de résidence.

Le critère de résidence permanente doit être distingué du critère de domicile. Une personne peut être reconnue comme résident fiscal du pays dans lequel elle possède un domicile permanent, c'est-à-dire qu'elle est propriétaire ou propriétaire de ce logement.

La permanence signifie que la personne a créé et entretient le logement pour un usage permanent et non pour un court séjour temporaire. Dans ce cas, le logement désigne une maison, un appartement et une pièce appartenant ou loué par une personne. Il est seulement important que la personne ait l'intention de l'utiliser pour des besoins permanents, et non à des fins temporaires, comme un logement pendant les vacances, les voyages d'affaires, les études, etc. Par exemple, si une personne possède une maison dans un lieu de villégiature et l'utilise année après année, mais uniquement pour les vacances, une telle maison ne peut pas être considérée comme une résidence permanente aux fins fiscales.

Une personne peut être reconnue comme résident fiscal du pays dans lequel elle a un domicile permanent, qu'elle y réside effectivement ou non. Par exemple, la loi française prévoit que si une personne maintient un domicile permanent en France et que sa famille réside en France, alors cette personne est considérée comme ayant un domicile en France même si elle a séjourné à l'étranger pendant la majeure partie de l'année.

Au Royaume-Uni, une personne qui y a un domicile est reconnue comme résident si elle a visité le pays au moins une fois au cours de l'année.

La législation russe ne prend pas en compte la présence d'un domicile permanent à des fins fiscales.

Une personne peut être reconnue comme résidente du pays où se trouve le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu où le contribuable entretient les liens personnels et économiques les plus forts. Pour établir et évaluer de tels liens, il est nécessaire d’étudier les différentes circonstances de la vie commune d’une personne. En même temps, sa famille et relations sociales, profession, activités politiques, culturelles et autres, lieu d'activité commerciale, centre à partir duquel il gère ses biens, etc.

Par exemple, selon la législation luxembourgeoise, une personne est reconnue comme résident fiscal de ce pays si elle y a un centre d'intérêts économiques. Cela signifie que la personne a réalisé un investissement important au Luxembourg, ou une entreprise, appartenant à une personne, est administré à partir du territoire luxembourgeois, ou la personne perçoit la majorité de ses revenus au Luxembourg.

En France, une personne peut être reconnue comme résident si elle y exerce son activité activité professionnelle, qui ne peut être qualifié d'auxiliaire ou supplémentaire (centre d'intérêts commerciaux). Une personne est considérée comme ayant son activité principale en France si elle y passe la majorité de son temps ou si elle tire plus de 50 % de ses revenus de ses activités professionnelles.

Une variante unique de cette approche est la règle établie par la législation portugaise. Une personne peut être considérée comme résident fiscal portugais si, au 31 décembre de l'année concernée, elle était membre de l'équipage d'un navire ou d'un aéronef utilisé par une personne située au Portugal, ayant son siège social ou son lieu de direction à son époque. -les activités quotidiennes là-bas.

Dans de rares cas, la législation fiscale d'une personne dépend directement de sa citoyenneté. Les États-Unis sont uniques à cet égard, car ils prélèvent des impôts sur tous les revenus de leurs citoyens, quel que soit leur lieu de résidence. Cette approche se justifie par le fait que « les bénéfices de la citoyenneté s’étendent au-delà des frontières territoriales. Par exemple, les États-Unis s’efforcent de protéger leurs citoyens dans n’importe quel pays du monde. Les citoyens ont également le droit de retourner aux États-Unis quand ils le souhaitent et de participer à la vie économique des pays. En fait, un citoyen américain a une police d’assurance (contrat) et les taxes en sont le coût » *1.
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*1 Dernberg R.L. Décret. op. P. 33.

Étant donné que le lien politique et juridique d'une personne avec l'État peut être déterminé non seulement par la citoyenneté, la résidence peut également être déterminée sur la base d'autres circonstances caractérisant ce lien. Aux États-Unis, par exemple, outre les citoyens, les résidents fiscaux sont les personnes qui ont reçu un permis de séjour (appelé « carte verte »). Une règle similaire s'applique au Brésil : un étranger qui entre dans le pays avec un visa permanent est considéré comme résident dès le jour de son arrivée.

Enfin, une personne peut devenir résident d’un pays grâce à son libre arbitre. Par exemple, un citoyen étranger arrivant aux États-Unis pour la première fois peut acquérir la résidence fiscale « sur demande », mais il existe des Certaines règles *1.
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*1 Voir à ce sujet : Dernberg R.L. Décret. op. P. 35.

L'émergence de la résidence fiscale « par demande » ne doit pas être confondue avec les cas où la résidence fiscale naît des intentions exprimées par une personne de devenir résident du pays où elle est arrivée. Dans le premier cas, la résidence résulte de la volonté du contribuable et dans le second, de la force de la loi.

Par exemple, si une personne est arrivée au Royaume-Uni en tant qu'employé et que la période de séjour dans le pays est d'au moins deux ans, elle est alors reconnue par la loi comme résident dès son arrivée.

La législation de certains pays complique la division des contribuables en résidents et non-résidents, identifiant des groupes distincts. Au Royaume-Uni, par exemple, les résidents sont divisés en deux catégories : les résidents permanents*1 (résidents ordinaires) et les résidents non permanents (résidents non habituels). Par exemple, les personnes qui séjournent au Royaume-Uni depuis plus de trois ans sont reconnues comme résidents permanents. Leur statut fiscal se distingue par une période plus complexe de perte du statut de résident et par les particularités de l'imposition de certains types de revenus perçus à l'étranger.
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*1 Ce concept est parfois traduit par « résidents ordinaires ».

Au Japon, les résidents non permanents sont des contribuables qui ont le statut de résident ou sont domiciliés au Japon depuis une période maximale de cinq ans, à moins qu'ils n'aient exprimé l'intention de devenir résidents permanents du Japon. Les personnes qui ont exprimé une telle intention ou qui résident (ont un domicile) depuis plus de cinq ans sont reconnues comme résidents permanents. Alors que les résidents permanents du Japon sont tenus de payer des impôts sur les revenus gagnés ailleurs, les résidents non permanents sont exonérés de l'impôt sur les revenus de source étrangère à condition que les revenus ne soient pas effectivement payés au Japon ou transférés au Japon.

La législation de la Fédération de Russie ne distingue aucune catégorie de résidents ou de non-résidents.

2. Évitement de la double imposition due à la double résidence

Les approches ci-dessus pour déterminer la résidence sont appliquées différemment selon les États. En conséquence, il se peut qu’une personne soit simultanément reconnue comme résident de deux ou plusieurs pays. Cela entraînera une imposition multiple puisque chaque État prétendra imposer le revenu total de cette personne.

Par exemple, un citoyen américain qui possède un domicile en France, où vit sa famille, travaille en Russie et y passe plus de six mois par année civile. Il sera reconnu comme résident des trois États, chacun d’eux prétendant percevoir des impôts sur tout ce qu’il gagne pour l’année.

Ce problème peut être résolu en établissant des règles spéciales, privilégiant certaines formes de relations avec l’État à d’autres. Étant donné que ces règles résolvent les contradictions qui surgissent entre les États, elles peuvent être établies par des accords internationaux visant à éviter la double imposition des revenus.

La plupart des accords conclus avec la participation de la Fédération de Russie sont basés sur le Modèle de convention de l'OCDE.

Pour résoudre le problème de la double résidence, la convention privilégie le critère de résidence permanente. Si une personne, en vertu de la législation d'un État, est reconnue comme résident de celui-ci parce qu'elle y a un domicile permanent, et d'un autre - parce qu'elle y réside d'en haut date limite, alors selon traité international afin d'éviter la double imposition des revenus et des biens, adopté sur la base du Modèle de convention de l'OCDE, il sera reconnu comme résident uniquement du premier État.

Si une personne a un domicile permanent dans les deux pays, la préférence est donnée à celui dans lequel elle entretient les relations personnelles et économiques les plus étroites.

Cependant, une situation est possible lorsqu'une personne possède des logements dans plusieurs États simultanément et qu'il est impossible de déterminer quel État est le centre de ses intérêts vitaux. Il est également possible qu’une personne reconnue comme résidente dans les deux États n’ait de domicile permanent dans aucun d’eux. Dans ces cas, le Modèle de Convention de l’OCDE recommande qu’une personne soit reconnue comme résident de l’État contractant dans lequel elle réside habituellement. Dans ce cas, il faut prendre en compte la résidence dans le pays à n'importe quelle adresse, et pas seulement au lieu de résidence permanente. Les raisons pour lesquelles une personne a été forcée de rester sur un territoire n'ont pas d'importance.

Le Modèle de convention de l’OCDE n’a fixé aucun délai précis pour résoudre le problème de la double résidence fondée sur la résidence habituelle. Toutefois, au sens de ce document, il convient de considérer des périodes assez longues, permettant de déterminer le plus précisément possible le lieu de résidence habituelle du contribuable.

Dans certains cas, le problème de la double résidence ne peut être résolu sur la base du critère de résidence habituelle, par exemple lorsqu'une personne ne réside pas dans l'un des pays qui la reconnaissent comme résident, ou est reconnue comme résident habituel dans ces deux pays. Dans une telle situation, le signe de citoyenneté entre en jeu : la personne sera reconnue comme résident de l'État contractant dont elle est citoyenne.

Enfin, si une personne reconnue comme résidente en vertu des lois des deux États contractants n'est citoyenne d'aucun d'eux ou possède une double nationalité, alors le Modèle de convention de l'OCDE recommande que la question du statut fiscal de la personne physique soit soumise à les autorités financières ou fiscales des Etats contractants pour une décision concertée.

3. Fin du séjour

Une personne cesse d'être résident fiscal dans le pays du fait que les circonstances conduisant à l'émergence de la résidence n'existent plus. Par exemple, si un résident fiscal de la Fédération de Russie l'année prochaine ne sera pas effectivement en territoire russe plus de 183 jours, il est alors « automatiquement » reconnu comme non-résident dès le début de l’année civile correspondante.

Dans certains pays, comme le Royaume-Uni, l’année fiscale peut être divisée en deux parties. Dans l’un d’eux, une personne peut être reconnue comme résident fiscal, et dans l’autre, comme non-résident. En d’autres termes, le contribuable perd son statut de résident non pas à compter du début de l’année fiscale concernée, mais à compter du jour de son départ du pays.

Les lois de certains pays établissent une période « tampon » spéciale pendant laquelle une personne qui cesse d’être considérée comme résidente continue de payer des impôts en tant que résident. Par exemple, aux États-Unis, où les citoyens sont des résidents fiscaux, un contribuable qui renonce à la citoyenneté afin d'optimiser sa fiscalité est tenu de continuer à payer des impôts pendant les 10 années suivantes, tout comme un citoyen (résident). La loi suédoise stipule qu'une personne qui a un domicile permanent en Suède ou qui a vécu dans le pays pendant au moins dix ans avant de quitter le pays est potentiellement considérée comme un résident pour les cinq années suivantes. Toutefois, une personne a le droit de réfuter cette présomption en prouvant qu'elle n'a plus de liens significatifs avec la Suède.

La législation peut établir des procédures spéciales qui doivent être suivies par les résidents fiscaux qui quittent le pays et perdent leur statut de résident. Par exemple, lorsqu'elle quitte Chypre, une personne doit obtenir un certificat spécial de l'administration fiscale concernant le respect de ses obligations fiscales. Une exigence similaire est établie au Brésil : le contribuable qui quitte le pays est tenu de soumettre à l'administration fiscale une déclaration des revenus perçus au cours de la dernière partie de l'année, de payer l'impôt calculé et également de rembourser toutes les dettes fiscales, le cas échéant.

La législation autrichienne, par exemple, exige que le contribuable informe l'administration fiscale de la fin de sa résidence. Dans certains pays, la législation établit des garanties particulières de performance citoyens étrangers-les résidents de leurs responsabilités fiscales. Comme établi aux États-Unis, un citoyen étranger résident ou non-résident ne peut pas quitter le pays sans un certificat d'achèvement. Lois fédérales concernant l'impôt sur le revenu. Cette règle ne s'applique pas aux visiteurs temporaires ou aux personnes ayant l'intention de retourner aux États-Unis *1.
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*1 Dernberg R.L. Op. op. P. 65.

Si la résidence prend fin non pas au moment du départ du pays, mais à la fin de l'année fiscale, le résident qui a quitté le pays, en plus de la déclaration présentée avant le départ, est tenu de présenter une déclaration définitive pour l'année à titre de preuve. entier. Elle est présentée de la manière et dans les délais fixés pour tous les contribuables. Cette règle a été établie, par exemple, en France.

Le Code des impôts de la Fédération de Russie établit qu'un citoyen étranger quittant la Fédération de Russie est tenu, au plus tard un mois avant la date de départ, de soumettre à l'administration fiscale une déclaration sur les revenus perçus au cours de la période fiscale en cours (ou au cours de la période écoulée, si la déclaration n'a pas encore été déposée). Dans les 15 jours à compter de la date de dépôt de la déclaration, l'impôt dû doit être payé (article 229 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie). Le Code des impôts de la Fédération de Russie ne prévoit pas directement l'obligation des citoyens étrangers résidents fiscaux de la Fédération de Russie de présenter une déclaration finale à la fin de l'année. Toutefois, étant donné que la résidence fiscale de la Fédération de Russie est établie pour toute la période fiscale (année) et que le Code des impôts de la Fédération de Russie ne fait aucune exception pour les personnes envisageant de perdre leur résidence au cours d'une période future, ces personnes, y compris les citoyens étrangers , sont tenus de présenter des déclarations fiscales sur les résultats de l'année selon la procédure généralement établie.

Le Code des impôts de la Fédération de Russie n'établit aucune règle particulière concernant les citoyens russes qui quittent le pays et perdent leur résidence fiscale. Très probablement, cela peut être considéré comme une lacune législative.

4. Modifications de l'obligation fiscale des non-résidents par les traités internationaux

Les accords (conventions) visant à éviter la double imposition prévoient, en règle générale, l'exonération de l'impôt sur le territoire de l'un des États contractants pour les personnes qui n'y ont pas de résidence permanente. Par exemple, l'art. 12 de la Convention entre le gouvernement de l'URSS et le gouvernement de l'Espagne en vue d'éviter la double imposition des revenus et des biens du 1er mars 1985 détermine que la rémunération reçue par une personne ayant sa résidence permanente dans un État contractant pour un emploi dans un autre État contractant ne peut être imposé que dans le premier État, à moins que le bénéficiaire ne soit présent dans un autre État pendant une ou plusieurs périodes dépassant un total de 183 jours au cours de l'année fiscale. Pour les personnes engagées dans des travaux de construction et d'installation, ce délai a été porté à 12 mois ; pour les personnes invitées organisme gouvernemental ou une institution, un établissement officiel d'enseignement ou de recherche dans le but d'enseigner, de diriger recherche scientifique et ainsi de suite. - jusqu'à trois ans, et pour les élèves, étudiants, étudiants diplômés et stagiaires en ce qui concerne les bourses et autres sommes destinées à les soutenir standard de vie, - jusqu'à six ans.

Des règles similaires peuvent être contenues dans la législation nationale, par exemple aux États-Unis.

5. Critère de citoyenneté

Pour déterminer les obligations fiscales, outre le critère de résidence, le critère de citoyenneté est appliqué. Un certain nombre de documents internationaux fondamentaux prévoient l'égalité des droits des citoyens et des étrangers en matière d'obligations budgétaires du pays. Par conséquent, le principe de citoyenneté ne peut pas être utilisé pour accroître les obligations fiscales des citoyens étrangers : les principaux paramètres de l'impôt - taux, avantages, procédures d'imposition - doivent être les mêmes. Le Modèle de Convention de l’OCDE stipule que « les ressortissants d’un État contractant ne sont soumis dans l’autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative qui est différente ou plus lourde que l’imposition ou les exigences connexes auxquelles sont ou sont soumis les ressortissants de cet autre État ». peuvent être soumis dans les mêmes circonstances, notamment à l’égard des résidents » (article 24). En d’autres termes, la Convention interdit la discrimination fiscale sur la base de l’origine nationale, ce qui signifie que les ressortissants d’un État ne peuvent pas être soumis dans un autre État à un traitement fiscal moins favorable que celui qui s’applique aux ressortissants de l’État fiscal. Ce principe s'applique à tous les ressortissants des États contractants, et pas seulement à ceux qui y résident.

Lors de l'analyse des différentes règles fiscales appliquées à deux contribuables du point de vue du respect des règles de non-discrimination, il convient de déterminer si la différence de taxation est la seule conséquence d'une nationalité différente ou s'il existe d'autres différences significatives pour la fiscalité : résidence , état civil, etc.

Dans le même temps, la législation fiscale peut établir certaines différences fondées uniquement sur la nationalité du contribuable. Certaines caractéristiques de la déclaration de revenus (dépôt par les étrangers et les apatrides de déclarations sur les revenus attendus dans un certain délai à compter de la date d'arrivée dans le pays, etc.) et du paiement de l'impôt peuvent être différentes. Ces différences sont dues à la nécessité d'établir des mesures spéciales de contrôle fiscal visant à garantir le respect effectif des obligations fiscales par les citoyens étrangers. De telles différences ne constituent pas une violation de l’exigence de non-discrimination, puisqu’elles n’affectent pas le montant de l’imposition.

La citoyenneté du contribuable est importante pour décider de l'octroi d'avantages fondés sur le principe de réciprocité : si un État réduit le montant de l'impôt ou accorde des avantages aux citoyens d'un autre État, alors un autre État, guidé par le principe de réciprocité, offre les mêmes avantages aux citoyens du premier. Le principe de réciprocité est appliqué à l'art. 215 de la deuxième partie du Code des impôts de la Fédération de Russie, qui établit que les revenus des chefs et du personnel des bureaux de représentation d'États étrangers ayant rang diplomatique et consulaire, des membres de leur famille et de certaines autres personnes ne sont pas imposables, mais à condition que la législation de l'État étranger concerné établisse une procédure similaire à l'égard des personnes correspondantes, c'est-à-dire que les employés des organisations diplomatiques et consulaires russes dans cet État étranger bénéficient du même avantage.

La législation précédente de notre pays permettait non seulement de réduire les obligations fiscales conformément au principe de réciprocité, mais aussi d'appliquer des conditions strictes d'imposition des personnes étrangères en réponse à la discrimination fiscale à l'égard des citoyens soviétiques.

La législation de la Russie post-révolutionnaire contenait d’autres solutions très « intéressantes » dans le domaine du statut fiscal des étrangers, par exemple le recours à une sorte de rachat de l’obligation fiscale d’un étranger par l’État d’origine. Le décret du Conseil des commissaires du peuple du 25 janvier 1919 sur l'application d'un impôt révolutionnaire d'urgence unique de 10 milliards aux citoyens des pays étrangers a déterminé que lors de la conclusion d'accords spéciaux de puissances neutres avec la RSFSR, il est possible d'exonérer les citoyens d'un certain pays de payer un impôt d'urgence, sous réserve de l'octroi d'une compensation appropriée de leur part .

Conformément aux normes accords internationaux La législation russe actuelle autorise uniquement une imposition plus facile des étrangers sur la base du principe de réciprocité, mais pas des impôts plus lourds.

L'article 3 de la première partie du Code des impôts de la Fédération de Russie établit que les impôts et taxes ne peuvent pas être de nature discriminatoire ni appliqués différemment en fonction de critères sociaux, raciaux, nationaux, religieux et autres critères similaires. Il n'est pas permis d'établir des taux différenciés d'impôts et de taxes, ni d'avantages fiscaux en fonction de la forme de propriété, de la citoyenneté des individus ou du lieu d'origine du capital.

La législation fiscale peut prévoir certains avantages en cas d'intérêt particulier de l'État à attirer un spécialiste étranger. La loi de la Fédération de Russie du 07.12.1991 N 1998-1 « Sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques » *1 prévoyait que si une entreprise russe invite un citoyen étranger spécialiste technique et que le contrat prévoit le paiement des frais de déplacement dans le cadre de son séjour en Russie, bien que ces dépenses ne soient pas liées au déplacement sur son territoire, ces paiements ne sont pas inclus dans la base imposable, bien que dans d'autres entités, des paiements similaires soient considérés comme des compléments à salaires et sont soumis à l'impôt sur le revenu sur une base générale. Le Code des impôts de la Fédération de Russie ne prévoit plus un tel avantage.
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*1 Gazette du Congrès des députés du peuple de la Fédération de Russie et du Conseil suprême de la Fédération de Russie. 1992, N 12. P. 591.

En Chine, où l'on poursuit une politique visant à attirer activement des ressources financières, matérielles et techniques de l'étranger et technologies modernes, la fiscalité des étrangers se caractérise par un nombre important d'avantages et une procédure simplifiée de perception des impôts. Les différences de fiscalité entre les citoyens et les étrangers y sont assez importantes, c'est pourquoi une loi sur l'impôt sur le revenu des citoyens étrangers a été adoptée.

Le terme « résidence fiscale » fait référence à l’affiliation d’une entreprise ou d’un particulier au système fiscal d’un pays particulier. Le résident est lui-même redevable de l'impôt envers l'État, ce qui se manifeste par son obligation de payer tous les revenus perçus. De plus, même ceux gagnés dans d’autres pays sont pris en compte. Toute personne peut obtenir ce statut, quelles que soient sa citoyenneté et sa nationalité.

Une personne peut résider simultanément dans deux États si elle a des critères différents pour définir ce terme au niveau national. De plus, il existe des situations dans lesquelles une personne ne réside dans aucun pays. Mais l'absence de statut approprié ne le dispense pas du paiement des cotisations obligatoires. C’est juste que dans ce cas, il n’existe pas de raison pour laquelle le revenu mondial est soumis à l’impôt.

L'essence de la résidence fiscale

L'essence principale de ce concept est que non seulement ses citoyens, mais également les personnes qui y vivent ou y exercent des activités commerciales sont soumis à la législation fiscale d'un pays donné. Ainsi, les lois nationales deviennent internationales par nature car elles affectent les citoyens et les entreprises d’autres pays.

Ce principe se manifeste très clairement dans les pays d'Europe occidentale. Sur le territoire de ces États, des millions de personnes qui ne sont pas leurs citoyens vivent de manière permanente ou temporaire. La plupart d'entre eux, ayant une autre nationalité, sont pleinement soumis aux règles fiscales d'un certain pays européen. Il convient de noter que dans Europe de l'Ouest Le système d'accords internationaux réglementant le domaine fiscal est bien développé. Grâce à cela, une décision mutuellement avantageuse est rapidement prise sur toute question controversée ou ambiguë.

Motifs d'attribution de la résidence fiscale

Dans la plupart des cas, un citoyen d’un certain État est également un résident fiscal. Mais s'il passe une partie importante de son temps à l'étranger, il peut bénéficier du statut si les conditions suivantes sont remplies :

Résidence dans le pays au moins cent quatre-vingt-trois jours par an. Ce facteur est déterminant dans la plupart des pays du monde. Mais il existe aussi des exceptions à la règle. Ainsi, aux USA, le statut est obtenu par les personnes qui remplissent cette condition depuis trois dernières années. En Angleterre, vous devez visiter le pays chaque année pendant au moins quatre ans. Dans ce cas, la durée totale de toutes les visites doit être d'au moins quatre-vingt-onze jours.
Disponibilité de logements loués ou propres. Des pays comme la Suisse, l'Allemagne et les Pays-Bas attribuent un statut à une personne qui achète ou loue un appartement pour une longue période. Si une personne possède des biens immobiliers dans plusieurs États, elle devient alors un résident du pays dans lequel se situent ses intérêts personnels.
Localisation des intérêts personnels et économiques dans le pays (c'est-à-dire famille et travail). Cette condition est une priorité pour la France, l'Italie et la Belgique. Une personne est considérée comme un résident du pays concerné si son enfant, son conjoint ou d'autres membres de sa famille s'y trouvent ou y vivent. De plus, la durée de son séjour dans le pays n'est pas prise en compte. Dans certains cas, il est difficile de déterminer les intérêts personnels ou économiques. Ensuite, la personne se voit attribuer un statut dans le pays dans lequel elle réside en permanence. Si la résidence permanente est délivrée dans plusieurs États à la fois, le statut est délivré dans le pays de sa citoyenneté.
Avoir le statut de citoyen. Les Philippines, les États-Unis et la Bulgarie accordent un statut à une personne titulaire d'un passeport local, même si son travail est effectué dans un autre pays. En cas de double nationalité ou d'absence, la résolution du problème est laissée à la discrétion des autorités locales.

Quant aux personnes morales, leurs activités relèvent de la compétence fiscale d'un certain État si deux conditions sont remplies. Premièrement, l’organisation doit exercer des activités commerciales dans ce pays. Et deuxièmement, elle doit y avoir un bureau de représentation enregistré ou une succursale.

Quelles obligations implique la résidence fiscale ?

Les personnes qui bénéficient de ce statut doivent payer des impôts sur tout revenu qu'elles perçoivent. Il s'agit notamment des salaires, des revenus d'entreprise, des dépôts bancaires, d'autres actifs, des avantages sociaux, etc. Tous les revenus sont imposables, quel que soit l'endroit où ils sont perçus. Cela conduit parfois à des doubles paiements.

Pour éviter une telle situation, de nombreux pays concluent des accords entre eux. Ainsi, la Russie en a avec la plupart des pays européens, de sorte que les revenus perçus sur son territoire ne sont pas pris en compte à l'étranger. Mais en même temps, les Russes doivent présenter une déclaration chez eux.

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Sont considérés comme résidents de la Fédération de Russie les personnes physiques et/ou morales, ainsi que les entreprises et organisations qui ne sont pas des personnes morales, dont les intérêts économiques sont concentrés sur le territoire de la Fédération de Russie.

À particuliers résidents se rapporter:

§ résidant de manière permanente ou temporaire (pendant plus d'un an (365 + 1 jour) sur le territoire de la Fédération de Russie ;

§ situé temporairement (moins d'un an) hors de Russie ;

§ les fonctionnaires (y compris les diplomates) et le personnel militaire - citoyens de la Fédération de Russie travaillant à l'étranger, quelle que soit la durée de leur séjour hors du pays ;

§ les étudiants étudiant à l'étranger et les personnes en traitement, quelle que soit la durée de leur séjour à l'étranger.

À personnes morales résidentes se rapporter:

§ les personnes morales créées conformément à la législation de la Fédération de Russie avec une adresse légale sur son territoire (y compris les coentreprises), ainsi que entièrement détenues par des investisseurs étrangers, leurs filiales et (ou) unités commerciales dépendantes, si dans actes constitutifs non spécifié autrement (par exemple, l'entreprise exercera ses activités dans le pays pendant moins d'un an) ;

§ les entreprises avec participation au capital et entièrement détenues par des investisseurs russes, leurs succursales, bureaux de représentation et bureaux situés sur le territoire de la Fédération de Russie ;

§ succursales, bureaux de représentation et bureaux de personnes morales résidentes de la Fédération de Russie situées à l'extérieur du pays et comptant moins de 10 salariés dans leur effectif ;

§ succursales, bureaux de représentation et bureaux de personnes morales non-résidents de la Fédération de Russie situés sur le territoire du pays, sauf indication contraire dans les documents constitutifs, c'est-à-dire ils sont en activité depuis moins d'un an ou comptent plus de 10 salariés ;

§ les missions diplomatiques et autres missions officielles de la Fédération de Russie situées à l'extérieur du pays.

Non-résidents La Fédération de Russie comprend les personnes physiques et/ou morales dont les intérêts économiques sont concentrés en dehors du territoire économique du pays.

À personnes physiques non-résidentes se rapporter:

§ les personnes résidant de manière permanente ou pour une période prolongée (365 + 1 jours) hors du pays ;

§ les personnes qui se trouvent sur le territoire de la Fédération de Russie depuis moins d'un an ;

§ les fonctionnaires, les membres du corps diplomatique et le personnel militaire - citoyens d'États étrangers travaillant dans la Fédération de Russie, quelle que soit la durée de leur séjour ;

§ les étudiants étrangers et les personnes en cure, quelle que soit la durée de leur séjour dans notre pays.

À entités juridiques-non-résidents se rapporter:

§ les personnes morales créées conformément aux lois des Etats étrangers et situées sur leur territoire ; unités institutionnelles avec participation en actions d'investissements russes; les entreprises détenues à 100% par des investisseurs russes, ainsi que leurs filiales, succursales et bureaux, sauf indication contraire dans les documents constitutifs ;

§ les entreprises avec participation au capital d'investissements étrangers et les entreprises entièrement détenues par des investisseurs étrangers, ainsi que leurs filiales, succursales et bureaux créés conformément à la législation de la Fédération de Russie, sauf indication contraire dans les documents constitutifs ;

§ succursales et bureaux de représentation de personnes morales - non-résidents de la Fédération de Russie, situés en dehors du pays ;

§ succursales et bureaux de représentation de personnes morales - non-résidents de la Fédération de Russie situés dans la Fédération de Russie, comptant moins de 10 salariés dans leur effectif ;

§ succursales et bureaux de représentation de personnes morales - résidents de la Fédération de Russie, sauf indication contraire dans les documents constitutifs. Par exemple, une unité institutionnelle fonctionnera sur le territoire d’un État étranger pendant moins d’un an (sauf pour celles comptant moins de 10 salariés) ;

§ les missions diplomatiques étrangères ou autres missions officielles situées sur le territoire de la Fédération de Russie, ainsi que organisations internationales, leurs succursales, bureaux de représentation et bureaux.

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